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绩效视角下的政府投资项目跟踪审计研究

发布日期:2020-01-16 16:31 信息来源:市审计局

一、政府投资项目跟踪审计理论综述

(一)国外

1999年,美国注册会计师协会(AICPA)和加拿大特许会计师协会(CICA)联合完成的研究报告指出,“持续审计就是独立审计师用以对委托项目的相关事项以一系列实时或短时间内生成的审计报告,对其提供书面认证的一套审计方法”。

以美国、英国等发达国家为代表的立法型国家审计机关,在上世纪九十年代后期兴起了“跟踪审计”(Follow-up Audit),主要内容包括事前建设计划审计和投资绩效审计两个部分,主要是“一前一后”,“一前”就是建设计划审计,“一后”就是建设项目的绩效评估。

(二)国内

曹慧明撰写的《论建设项目跟踪效益审计》,提出了建设项目跟踪效益审计新模式,论证了建设项目跟踪效益审计模式的优越性以及在现行审计体制下建设项目跟踪效益审计的重点,为成功应对建设项目事后竣工决算审计面临的诉讼困扰,开创建设项目审计新境界提供了新的思路。

时现,朱尧平,薛蓓儿撰写的《建设项目跟踪审计路径选择》,探讨了建设项目跟踪审计的实践背景、审计模式选择等问题,剖析跟踪审计的优势和可能遇到的冲突问题,提出优化跟踪审计模式的种种建议,明确“跟踪审计”模式是建设项目审计未来发展的主流趋势这一核心命题。

二、政府投资项目跟踪审计制度安排及比较分析

(一)政府投资项目跟踪审计制度规定

1.1999年,国务院出台的《关于加强基础设施工程质量管理的通知》第二十一条提出“对重大项目要进行专项审计和跟踪审计”。这是国内相关法规文件中首次提到对重大项目要进行跟踪审计,但对跟踪审计如何操作并没有具体规定。

2.2001年,审计署令第3号《审计机关国家建设项目审计准则》第二十三条提出“对财政性资金投入较大或者关系国计民生的国家建设项目, 审计机关可以对其前期准备、建设实施、竣工投产的全过程进行跟踪审计。”这是审计规范中对跟踪审计进行了进一步明确。

3. 2011年,审计署颁布《政府投资项目审计规定》第五条规定,审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程,应当有重点地对其建设和管理情况实施跟踪审计。这标志着制度层面把“可以开展跟踪审计”向“应该实施跟踪审计”转变。

4.2011年,审计署颁布的《国家审计准则》第五十六、五十八、第一百二十四条分别就跟踪审计通知书、审计实施方案、审计报告做出具体的规定。

(二)政府投资项目跟踪审计与传统政府投资项目审计比较

政府投资项目跟踪审计是在传统政府投资项目审计过程中出现介入时间滞后、发现问题不能及时整改、审计风险难以把控等漏洞和问题后,为加强投资项目审计监督而逐步形成的一种审计方式。综合比较,二者主要存在以下四点不同:

1.审计介入时间不同。传统政府投资项目审计主要包括工程价款结算和竣工财务决算审计两项内容,这两项内容的审计均在工程竣工验收以后,审计时间滞后。而跟踪审计因需要对项目建设的各个环节、各个关键节点实施审计监督,因此在工程立项启动后跟踪审计就会介入,对工程建设过程中的各个环节、各个建设节点的审计监督均及时跟进,审计时间比较及时。

2.审计方式方法不同。传统政府投资项目审计一般采用送达审计方式,通过对施工图纸、各种变更签证及竣工图等纸质资料审核,辅助以现场测量或测试,询问建设单位、监理单位的意见并要求其签字确认,与施工企业、建设单位进行核对等审计方法开展审计,其中以事后审计为主。而跟踪审计主要采用驻点项目施工现场审计方式,审计方法采用资料审核与现场察看相结合,重点对参建主体政策制度执行情况、合同履行情况、职责履行情况等进行监督,由事后审计向事中审计转变。

3.审计具体内容不同。传统政府投资项目审计主要通过工程量的计算,单价的计量以及变更签证的合理、合规性审核,最终确定建设方、施工方、审核机关均予以确认的工程造价,以及根据《基本建设财务规则》对项目财务核算是否规范提出审计意见。而政府投资项目跟踪审计根据项目进展,陆续对建设单位执行投资政策、征地拆迁补偿、投资控制和资金管理使用、项目参建主体职责履行、材料物资采购、工程价款结算、财务竣工决算等内容开展审计监督。

4.审计价值体现不同。传统政府投资项目审计主要立足于算价计量,防止施工企业高估冒算、造价虚高,造成国有资产损失。而政府投资项目跟踪审计主要是监督相关政策的落实和执行情况、项目相关程序的履行情况、参建单位职责履行情况、项目施工进度情况、项目质量和安全的管控情况以及项目资金使用管理情况等情况进行监督并发现问题。

(三)政府投资项目跟踪审计的几种类型

由于缺乏统一的政府投资项目跟踪审计操作规范,全国各地审计机关根据各地的实际情况开展探索,形成许多不同的做法。下面介绍几种主要的跟踪审计类型:

1.按跟踪审计介入时点和过程不同,可以分为全过程跟踪审计、节点式跟踪审计:

(1)全过程跟踪审计。即对政府投资项目的建设全过程进行跟踪监督的一种审计模式。通常采用长期驻点审计方式,审计内容履盖项目立项到竣工交付使用的全过程、全流程和全事项。

(2)节点式跟踪审计。即对政府投资项目建设过程中的关键环节和节点开展跟踪监督的一种审计模式。通常采用阶段性驻点审计方式,可以对项目可行性研究、项目审批流程、概(预)算、招投标、合同签订、施工、工程价款结算、竣工验收、财务决算等内容有重点地开展审计监督,但可以结合项目特点和审计判断有重点选择其中部分内容开展审计。

2.按跟踪审计的职责和定位不同,可以分为监督型跟踪审计、监督与服务相结合的跟踪审计:

(1)监督型跟踪审计。即站位于审计机关职责的履行,对政府投资项目阶段性地开展预(概)算执行情况、施工进度、投资控制以及各参建主体的职责履行情况开展审计监督,揭露存在的问题并督促整改。审计不参与政府投资项目的决策管理过程,所有审计事项均在相关单位履行完主体责任之后再对其进行审计监督。

(2)监督服务并重型跟踪审计。即审计既兼顾审计机关的监督职能,同时也满足建设单位的相关需求,对政府投资项目进行推进进度、投资控制以及各参建主体职责履行情况开展审计监督的同时,还根据建设单位的决策管理需求,参与征地拆迁、工程变更等决策事项。

(四)政府投资项目不同类型跟踪审计比较

1.全过程跟踪审计与节点式跟踪审计的比较:

(1)审计介入时间点不同。全过程跟踪审计在项目立项或开工建设就介入,而节点式跟踪审计根据审计机关的职业判断认为审计机关需要跟踪审计的节点才予以介入。

(2)审计履盖面不同。全过程跟踪审计覆盖项目建设的全过程、全流程和所有事项,而节点式跟踪审计仅覆盖关键的节点、关键的控制环节以及所涉及的相关事项。

(3)审计投入力量不同。全过程跟踪审计需要投入项目所涉及到的经济类、工程类、环保类等专业的审计人员,且需要在项目建设全过程予以跟进,投入的审计力量非常具大;而节点式跟踪审计虽然也需要各类专业审计人员,但由于是阶段性的工作,所以投入的审计力量要比全过程跟踪审计要少得多。

(4)审计风险不同。全过程跟踪审计由于审计全过程、全方位、全事项的监督,审计监督的覆盖面较广、审计监督的深度较深,因此审计风险相对较小;而节点式跟踪审计由于仅限于关键节点、关键环节和关键事项,审计监督的覆盖面较小而且存在审计监督的盲区,因此审计风险相对较大。

2.监督型跟踪审计与监督服务并重型跟踪审计优劣比较:

(1)审计定位不同。监督型跟踪审计定位于独立依法履行审计监督职责,通过审计监督推动项目规范建设;而监督服务并重型跟踪审计既定位于履行审计监督职责,同时又定位于服务建设单位需要,在监督与服务两方意见发生矛盾时,这类跟踪审计很难保持审计监督的独立性。

(2)审计费用支付不同。监督型跟踪审计由审计机关购买服务,费用通过财政预算安排由审计机关支付;而监督服务并重型跟踪审计由建设单位购买服务,费用通过项目建设成本安排并由建设单位支付。

(3)审计介入程度不同。监督型跟踪审计不参与建设单位决策和管理环节;而监督服务并重型跟踪审计参与包括工程招投标、工程变更、设计变更、经济签证等工程实施过程中决策管理过程,需要发挥跟踪审计意见,介入程度深,监督职责与决策管理职责不够清晰。

(4)审计风险不同。监督型跟踪审计由于履行监督职责,所以只需要承担监督不到位的风险;而监督服务并重型跟踪审计由于参与工程决策管理过程中,所以既需要承担监督不到位的风险,还需要承担决策失误、管理不当的连带风险。

(五)某某政府投资项目跟踪审计实践

1.某某政府投资项目跟踪审计发展

从2008年开始,某某市审计局开始对援川项目、轨道交通等重大政府投资项目开展跟踪审计,开始探索实践政府投资项目跟踪审计工作。根据跟踪定位不同可以分为两个阶段:

第一阶段:在2008年至2016年期间,基本上实施的是一种全过程参与的监督服务并重型跟踪审计,即通过向社会中介购买服务方式向工程现场长期派驻审计人员,对工程建设全过程、全流程、全事项进行审计监督。

第二阶段:自2017年至今,从全过程参与的监督服务并重型跟踪审计转向节点式的监督型跟踪审计,即由审计机关人员担任主审,通过向社会中介购买固定协审服务人员共同组成审计组,每年定期对工程建设的关键节点、关键环节和重要事项开展审计监督。

2.节点式监督型跟踪审计的主要做法

(1)准确定位,退出工程决策管理事项。市审计局与市财政局联合出台了《关于加强市本级政府投资预算监管的若干意见》,对市本级政府投资预算监管进行重新定位和分工,市审计局回归监督职责,不参与项目建设决策管理活动,退出各类与法定职责无关的议事协调机构,由建设单位切实履行主任责任,确保审计监督的独立性。

(2)规范操作,制定出台跟踪审计实施办法。为更好解决投资审计“审什么”、“怎么审”的问题,市审计局制定了《某某市重大政府投资项目跟踪审计实施办法(试行)》,对市本级政府交办的重大政府投资项目实施节点式监督型跟踪审计,根据工程建设前期阶段、实施阶段、竣工交付阶段分别确定各阶段跟踪审计监督的重点内容。同时办法也规定审计组可以根据项目特点、审计资源、审计时间等因素,选择全部或部分重点内容进行跟踪审计监督,经费由财政预算保障。另外,还就重大政府投资项目跟踪审计中如何购买服务、协审费用如何支付、协审机构如何实行优胜劣汰分别制定了相应的办法。

(3)完善体系,建立跟踪审计工作机制。积极构建与重大项目主管部门、内部审计建立联动监督工作机制,形成“共同监管、各司其职、统筹协调、信息互通、成果共享”的监督体系。近年来,根据跟踪审计的每个项目特点,均分别与财政、建设、发改及其项目主管部门等建立联席会议工作机制。近年来,与市国资委联合制定出台了《关于某某市第二水源千岛湖配水工程跟踪审计工作的指导意见》,与市轨道办联合制定出台了《某某市轨道交通跟踪审计工作方案》等。

(4)确保独立,创新购买社会中介服务模式。节点式监督型跟踪审计与单一的价款结算或财务竣工决算审计有本质的实践性的差异,通过项目委托方式根本无法实现项目跟踪审计所设定的目标。为了解决审计力量无法满足项目跟踪审计的需求,既要确保审计目标的实现,同时又要确保审计独立性,某某市审计局积极创新购买社会中介服务模式,通过购买固定协审服务方式有效解决跟踪审计人员问题。即通过走访社会中介、筛选人员等各项程序,选择具有机电、土建、水利、财务等各方面专长的中介机构人员并与中介机构签定一定期限的购买合同,组建了亚运会跟踪审计办公室和重大项目跟踪审计办公室。

(5)提高绩效,探索“跟踪+专题”审计实施方式。某某市审计局在重大项目跟踪审计过程中积极探索“跟踪+”审计模式,取得了较好地效果。在轨道交通2018年跟踪审计中,结合工程推进情况选择了“工程安全监测、工程监理单位履职、材料设备采购、地铁盾构管片生产管理、工程变更管理”等专题进行重点审计。审计报告反映了某某轨道交通建设9个方面、42项、64条问题,根据专题审计结果撰写的信息专报分别得到市委书记、市长、常务副市长和分管副市长的批示。到目前为止,审计已督促地铁集团对涉及的施工、监理等单位进行了严厉处罚,同时责令其对相应责任人进行处罚,其中警告警示共计38次、黄牌警示共计34次、红牌警示1次,处罚金额总计888.6万元;明确对4家单位暂停6-12个月不等的投标资格;明确对4家管片生产、监理单位暂停其在一定期限内承接地铁管片业务;明确对2家施工监测单位暂停其在一定期限内承接某某地铁监测业务。在全面跟踪审计的基础上,更加突出跟踪审计监督重点,确保跟踪审计有新突破。

三、政府投资项目跟踪审计发展中遇到的困难和问题

经过多年探索,政府投资项目跟踪审计取得了一些进步和突破,也取得了一定的成效,但仍然存在一些困难和问题:

(一)法律法规层面,政府投资项目跟踪审计缺乏规定。

1.实施依据层级较低。《国家审计准则》是当前全国审计机关开展政府投资项目跟踪审计的最高依据,属部门规章,层级较低。在法律法规层面,尚未对开展政府投资项目跟踪审计作出明确规定。

2.跟踪审计定位不一。由于尚处于探索阶段,政府投资项目跟踪审计定位不统一问题比较突出,有的定位在纯监督的角度开展,有的则定位在监督与服务并重来开展,甚至还有的基本脱离了监督的定位以服务为主。跟踪审计定位不统一问题不解决必然会影响跟踪审计工作的进一步发展和跟踪审计效用的发挥。

(二)体制机制制度层面,政府投资项目跟踪审计仍存在障碍。

1.跟踪审计实施操作不统一。目前,审计系统内部尚没有一套统一的跟踪审计操作办法及工作流程,加上受审计机关投资力量的限制,跟踪审计工作全部或部分委托给中介机构来实施的情况比较普遍,由于身份不同、视角不同、理念不同,再加上缺乏相关管理办法,造成了跟踪审计操作层面的五花八门,缺乏统一规范,大大增加审计风险。

2.与建设单位主体责任关系不清。当前,很多实施全过程监督服务并重型跟踪审计的审计机关在跟踪审计过程中都会遇到建设单位要求参与到对工程招投标、分包服务商选定、工程变更、设计变更、经济签证等管理并发表意见,并在决策性文件、会议纪要上签字,跟踪审计的意见成了项目管理决策的重要依据。看起来表面上看,跟踪审计权力很大,但实际上背负着都是风险。跟踪审计参与决策管理严重干扰了正常的建设活动和决策活动,使建设方、监理方、施工方的职能形同虚设,甚至成了项目参建各方违法违规的挡箭牌和替罪羊。

3.与建设主管部门联动协同机制缺乏。跟踪审计的项目一般都是领导关心、老百姓关注的重大政府投资项目,相关建设主管部门都按各自的职责对项目开展监督检查,反映相关问题并提出整改意见。审计机关在跟踪审计过程中充分了解建设主管部门监督检查情况、并在开展跟踪审计过程中借助相关建设主管部门的专业力量,这样可以做到事半功倍的效果。但当前审计机关存在认识不足、重视不够,联动协同机制缺乏,造成政府投资项目跟踪审计工作形不成合力。

(三)具体操作层面,人员缺乏、能力不足、手段落后等均制约跟踪审计发展。

1.审计人员力量与审计任务严重不匹配。据审计署调研,地方审计机关开展投资审计的工作量很大,有的县级审计机关高达60%,与当前审计机关人员力量严重不匹配。造成大量的投资审计项目走“简易程序”、委托中介机构实施,严重影响了审计的形象、也增加了审计的风险。

2.审计人员专业能力不能适应跟踪审计需要。据审计署调研,2016年,地方审计机关完成的工程造价审计项目占投资审计项目总量的93%。由于地方审计机关长期以来将投资审计的主要精力放在核减投资额、结算款上,造成投资审计人员思维方式固化、专业能力单一,审计人员法律法规学习、分析研判、发现问题和解决问题等能力严重不足,不能适应政府投资项目跟踪审计的需求。

3.政府投资项目跟踪审计手段滞后。信息化、大数据已接踵而来,但投资审计还停留在大量应用核查资料、勘察现场、算价核量等传统审计方法,通过应用信息化思维、大数据手段进行分析、判断和发现问题的能力比较欠缺。

4.政府投资项目跟踪审计重点不突出。重大政府投资项目具有投资额大、工期跨度长、参建主体多元、建设环节复杂等特点,跟踪审计如果不进行事前研判、突出审计重点、眉毛胡子一把抓,那么最终结果既浪费审计资源,也难以体现审计成效。当前各地审计机关开展的跟踪审计,特别是全过程监督服务型跟踪审计似乎覆盖工程项目的全过程、全流程、全事项,但实际上疲于应付、忙于形式,重点不突出,跟踪审计成效难以体现。

四、绩效视角下政府投资项目跟踪审计对策研究

(一)预算绩效管理概述

2008年3月,温家宝总理在十一届人大一次会议上作的政府工作报告中提出“改革政府投资管理方式,提高投资使用效益。”、“要推行政府绩效管理制度”。绩效评估由此成为绩效管理的一个组成部分。

2011年,监察部出台了《关于开展政府绩效管理试点工作的意见》,选择北京、吉林、福建、广西、四川、新疆、某某、深圳和发展改革委、财政部、国土资源部、环境保护部、农业部、质检总局等14个地区和部门开展绩效管理试点工作。

2018年9月,中共中央 国务院出台了《关于全面实施预算绩效管理的意见》,要求加快建立全方位、全过程、全覆盖的预算管理体系。

从受托理论,政府所行使的公权及所管理的资金都受社会公众所委托。如何把受托管理的公共资金管好、用好,让其发挥更好、更大的绩效从最大程度满足人民对美好生活的向往,绩效管理将会进一步向纵深发展。而作为使用公共资金的重要领域---政府投资项目必须要围绕项目的绩效开展评估和管理。因此,审计机关如何加强和完善政府投资项目的跟踪审计也需要从绩效视角加以研究和解决。

(二)绩效视角下完善政府投资项目跟踪审计的建议

1.法律法规层面

(1)法律法规层面明确职责。从审计工作实际需求出发,将审计机关开展重大政府投资项目跟踪审计的职责在法律法规层面予以明确,从源头上解决依法审计与现实需要之间的矛盾。

(2)准确定位政府投资项目跟踪审计。任何类型的审计项目必须坚持审计的基本职责。审计必须站位在维护国家利益、社会公众利益开展监督,通过监督服务于资金的规范管理和项目的顺利推进,而不是服务于建设单位的需求和小集体利益的需求。为此,政府投资项目跟踪审计要以独立监督为定位、以控制投资为主线、以提高项目投资绩效和审计绩效为目标。

2.体制机制制度层面

(1)制定政府投资项目跟踪审计规范。审计机关应当结合跟踪审计发展阶段,制定相关的操作办法及流程,对跟踪审计进行规范,使跟踪审计能够有据可依,保障全国审计机关跟踪审计的有序进行及风险防范,形成跟踪审计合力,推动跟踪审计发展。操作办法可以就项目计划、审计目标、审计范围、审计形式、审计重点、审计成果利用等方面做出明确的规定,有效解决“审什么”“怎么审”问题。

(2)建立建设单位内部审计协同机制。充分发挥建设单位内部治理的作用,通过内部审计揭示问题,督促其强化风险意识、严格投资控制,建立健全制度规范、严格参建单位各自职责,切实履行建设单位的主体责任。同时,通过建立内部审计协同机制,与国家审计之间形成统筹协作、资源共享、共促互补,既分工又协作,互为一体的审计监督全覆盖大格局。

(3)探索建立纵横联动、协同监督的合作机制。建立政府投资项目主管部门之间协同配合,避免重复监督,形成监督合力,增强监督威慑作用。同时通过共同会商、线索移送、协同监督等合作机制,切实解决在跟踪审计过程中发现涉及到相关建设主管部门的问题。

(4)优化协审机构质量管理、风险管控、业绩考核工作机制。各地审计机关可以通过制定出台《跟踪审计协审工作考核办法》等规定,通过不断优化考核工作机制,通过激励促进协审单位提高审计质量、提升审计成效、防范审计风险,让更多配合好、成绩优的协审机构参与到审计工作中来。

(三)具体操作层面

(1)合理确定跟踪审计任务。①重要性与可行性相结合的原则。即确定跟踪审计项目任务既要突出重点,对领导心、老百姓关注的政府重大投资项目及时跟进,同时也要根据审计人员和审计力量的实际情况做到量力而行、尽力而为。②审计绩效原则。即通过跟踪审计要发挥审计绩效,对投资额大、建设模式新、建设内容复杂、施工工艺复杂而且建设单位管控力量相对薄弱的政府投资项目要加大跟踪审计力度,而对传统型、施工工艺稳定、建设内容单一、工程量清晰而且建设单位管理比较规范的政府投资项目可以采用传统投资审计方式。

(2)全面提升跟踪审计人员综合能力。通过专家授课、案例教学、以审代训等方法,促使投资审计人员理念转变、能力提升。通过引进专业人员、购买服务等方式,构建开展政府投资项目跟踪审计需要复合型审计团队。通过跟踪审计实践,不断增强跟踪审计团队绩效理念、风险防范意识、工程技术能力、财务监督水平和经济综合分析能力。

(3)创新社会中介参与跟踪审计方式。跟踪审计需要涉及项目建设全过程中涉及到的财务、工程、规划、设计、绩效评价等多方面的专业人才,在目前审计机关人员编制有限的情况下,通过创新购买方式是解决专业人才不足问题一条比较好的途径。实践证明,跟踪审计专业人才不仅需要拥有专业的知识,而且需要有国家审计的思维和分析问题发现问题的能力,这需要长期的审计实践才能形成。所以通过从社会中介机构筛选一批专业、思维和能力与跟踪审计需求比较吻合的人员,并与社会中介机构签订一段时期固定人员合同的方式是一种比较好的选择。

(4)建立信息化平台、创新跟踪手段。建立政府投资项目跟踪审计管理平台,实现与投资项目在线审批监管平台、政府投资项目招投标平台等投资项目管理平台的对接和数据共享。通过信息化管理手段、大数据审计方法,扩大跟踪审计的广度、提升跟踪审计的深度、加大跟踪审计的力度。

(5)创新“跟踪+专题”审计模式。审计必须注重绩效,跟踪审计也一样。审计绩效主要包括经济效益和社会效益两个方面,具体体现载体有审计报告、审计决定、审计信息、领导批示、大案要案移送等,最终达到纠正违纪违规问题、促进参建单位规范管理、推动项目顺利建设。为此,跟踪审计过程中要树立“全面审计、突出重点”的审计思路、创新“跟踪+专题”审计模式。即在全面评估项目建设管控风险、审计风险、审计绩效等各方面的基础上,根据审计时间、审计人员安排,选择建设过程中比较普遍、比较突出的几个方面进行重点跟踪,最终达到项目跟踪审计有广度、揭露问题有深度、查处违纪有力度的审计目标。



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